Questão de Direito Tributário — Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS (CF/1988 e CTN) — CESPE / CEBRASPE 2026

Base de cálculo do ICMS na substituição tributária: o que integra e o que se exclui

Gabarito: ERRADO. No regime de substituição tributária do ICMS, o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço integra a base de cálculo das operações ou prestações subsequentes, e não é excluído — é o que determina o art. 8º, II, "b", da Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir). A afirmativa inverte a regra legal, por isso está errada.

A substituição tributária é uma técnica de arrecadação em que a lei atribui a um terceiro (o substituto) a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido por outro contribuinte (o substituído), em relação a fatos geradores que ocorrerão posteriormente. No ICMS, a modalidade mais comum é a substituição tributária "para frente" (progressiva), em que o fabricante, o importador ou o atacadista retém e recolhe o ICMS relativo às operações subsequentes de revenda, que ainda não ocorreram. O objetivo é concentrar a fiscalização e o recolhimento em um número menor de contribuintes, evitando a sonegação nas etapas seguintes da cadeia.

A base de cálculo do ICMS na substituição tributária varia conforme o momento da operação. Para as operações antecedentes ou concomitantes, a base é o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído. Já para as operações ou prestações subsequentes — que é o caso da questão —, a base de cálculo é obtida pelo somatório de três parcelas: (a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário; (b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço; e (c) a margem de valor agregado (MVA), inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subsequentes. A lei é expressa ao incluir o frete, o seguro e outros encargos como parcela integrante da base de cálculo, e não como valor a ser excluído.

A lógica econômica dessa regra é simples: a base de cálculo da substituição tributária "para frente" busca reproduzir o preço final que o consumidor pagará pela mercadoria. Se o frete, o seguro e outros encargos serão repassados ao adquirente ou tomador de serviço, eles compõem o custo total da operação e, portanto, devem integrar a base de cálculo do imposto. Excluí-los significaria tributar uma base menor do que o valor efetivamente praticado no mercado, reduzindo a arrecadação e distorcendo a concorrência.

A confusão que a banca explora é com a regra geral de base de cálculo do ICMS, prevista no art. 13, § 1º, da Lei Kandir, que também inclui o frete e o seguro na base de cálculo das operações normais. No entanto, a questão trata especificamente da substituição tributária, cuja base de cálculo tem disciplina própria no art. 8º da mesma lei. O candidato que conhece a regra geral pode ser induzido a erro, mas a leitura atenta do dispositivo específico resolve a questão.

Item — ❌ ERRADO

A afirmativa está incorreta porque contraria o art. 8º, II, "b", da Lei Complementar 87/1996, que estabelece a base de cálculo da substituição tributária para as operações ou prestações subsequentes como o somatório de parcelas, entre as quais inclui-se expressamente o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço. A lei não manda excluir esses valores; ao contrário, determina que eles integrem a base de cálculo. A redação do dispositivo é clara:

Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir):

Art. 8º — A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

II — em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:

b) — o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

A leitura do dispositivo não deixa margem para dúvida: o frete, o seguro e outros encargos são parcelas que compõem a base de cálculo, e não valores a serem excluídos. A afirmativa, portanto, está errada.

Gabarito: ERRADO.