Questão de Direito Tributário — Interpretação e Integração da Legislação Tributária (arts. 107 a 112 do CTN) — FCC 2025

Aplicação da legislação tributária no tempo: retroatividade benéfica e a penalidade

Gabarito: letra C. No momento da prolação da decisão final no processo administrativo tributário, o imposto ainda poderia ser exigido, dependendo do conteúdo da decisão, mas a penalidade não era mais exigível. Isso porque a lei nova que revogou a lei que definia a infração e cominava a penalidade aplica-se a ato não definitivamente julgado, deixando de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo — exatamente o caso de Joaquim, que deixou de pagar o imposto devido (CTN, art. 106, II, "b"). Já o tributo, por não se enquadrar nas hipóteses de retroatividade benéfica, permanece devido, pois a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador (CTN, art. 113, § 1º).

A questão trata da aplicação da legislação tributária no tempo, especificamente da retroatividade da lei mais benéfica ao contribuinte. O CTN, em seu art. 105, estabelece a regra geral: a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes. A irretroatividade é a regra, mas o art. 106 abre exceções para atos ou fatos pretéritos, desde que o ato não esteja definitivamente julgado. Essas exceções são: (i) lei expressamente interpretativa; (ii) lei que deixe de definir o fato como infração; (iii) lei que deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; e (iv) lei que comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da prática.

No caso concreto, a Lei Estadual nº 125 revogou por inteiro a Lei Estadual nº 55, que criou a hipótese de incidência do ITCMD e definiu a penalidade. A revogação da lei que definia a infração faz com que o fato deixe de ser considerado contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo. Joaquim deixou de pagar o imposto devido, o que configura falta de pagamento de tributo. Portanto, a hipótese do art. 106, II, "b", do CTN não se aplica à penalidade? Não. A leitura correta é que a revogação da lei que definia a infração se enquadra na alínea "b" do inciso II do art. 106, que exige que o ato não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo. No caso, Joaquim deixou de pagar o imposto, o que configura falta de pagamento de tributo. Logo, a alínea "b" não se aplica. No entanto, a revogação da lei que cominava a penalidade se enquadra na alínea "c", que trata da cominação de penalidade menos severa. A revogação total da lei que definia a penalidade equivale a cominar penalidade menos severa (no caso, nenhuma penalidade). A alínea "c" não exige que não tenha havido falta de pagamento de tributo. Portanto, a penalidade não é mais exigível, pois a lei nova deixou de cominar penalidade para o fato, e o ato não está definitivamente julgado.

Já o tributo em si não é alcançado pela retroatividade benéfica. A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador (CTN, art. 113, § 1º), e a lei que institui ou majora tributo não se aplica a fatos pretéritos, salvo se expressamente interpretativa. A revogação da lei que criou a hipótese de incidência não desconstitui o fato gerador já ocorrido. O tributo permanece devido, e o lançamento de ofício pode ser mantido, dependendo do conteúdo da decisão final no processo administrativo.

A distinção crucial é entre a penalidade e o tributo. A penalidade, por ser uma sanção, está sujeita à retroatividade benéfica da lei que a abranda ou extingue, desde que o ato não esteja definitivamente julgado. O tributo, por sua vez, é devido com base na legislação vigente à época do fato gerador, e a lei nova que revoga a hipótese de incidência não retroage para desconstituir a obrigação já nascida.

A banca explora a confusão entre a retroatividade benéfica da lei penal (que se aplica à penalidade) e a irretroatividade da lei tributária (que se aplica ao tributo). O candidato pode ser levado a crer que a revogação da lei que criou o tributo também desconstitui a obrigação tributária, o que não ocorre. A chave é identificar que a penalidade é alcançada pela retroatividade benéfica, mas o tributo não.

Alternativa A — ❌ Incorreta

Afirma que o lançamento do tributo e da penalidade deveriam ser feitos com base na legislação vigente na data da formalização do lançamento tributário. Isso contraria a regra da retroatividade benéfica da lei que abranda penalidade. A penalidade deve ser aplicada com base na lei vigente ao tempo do fato gerador, salvo se a lei nova for mais benéfica e o ato não estiver definitivamente julgado. No caso, a lei nova revogou a penalidade, então ela não pode mais ser exigida. O tributo, por sua vez, é devido com base na lei vigente à época do fato gerador, não na data do lançamento.

Alternativa B — ❌ Incorreta

Afirma que, no momento da prolação da decisão final, nem o imposto nem a penalidade poderiam mais ser exigidos. Isso está errado porque o tributo permanece devido. A revogação da lei que criou a hipótese de incidência não desconstitui o fato gerador já ocorrido. A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador (CTN, art. 113, § 1º), e a lei nova não retroage para desconstituí-la. Apenas a penalidade é alcançada pela retroatividade benéfica.

Alternativa C — ✅ Correta ⟵ GABARITO

Afirma que, no momento da prolação da decisão final, o imposto ainda poderia ser exigido, dependendo do conteúdo da decisão, mas a penalidade não era mais exigível. Isso está correto. A penalidade não é mais exigível porque a lei nova revogou a lei que a cominava, e o ato não está definitivamente julgado, enquadrando-se na hipótese do art. 106, II, "c", do CTN (lei que comina penalidade menos severa). O tributo permanece devido, pois a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, e a revogação da lei que criou a hipótese de incidência não retroage para desconstituí-la.

Alternativa D — ❌ Incorreta

Afirma que o lançamento do tributo e da penalidade deveriam ser feitos, respectivamente, com base na menor alíquota de imposto e no menor percentual de penalidade que estiveram vigentes entre a data da infração e a formalização do lançamento de ofício. Isso está errado. A retroatividade benéfica não se aplica ao tributo, que é devido com base na legislação vigente à época do fato gerador. Apenas a penalidade é alcançada pela retroatividade benéfica, mas não pela aplicação da menor alíquota ou percentual, e sim pela aplicação da lei que deixou de cominar penalidade ou cominou penalidade menos severa.

Alternativa E — ❌ Incorreta

Afirma que, no momento da prolação da decisão final, tanto o imposto como a penalidade pecuniária ainda poderiam ser exigidos, dependendo do conteúdo da decisão. Isso está errado porque a penalidade não é mais exigível. A lei nova revogou a lei que a cominava, e o ato não está definitivamente julgado, enquadrando-se na hipótese do art. 106, II, "c", do CTN. Apenas o tributo permanece devido.

Gabarito: letra C