Questão de Direito Tributário — Vigência e Aplicação da Legislação Tributária (arts. 101 a 106 do CTN) — FCC 2025

Aplicação da legislação tributária no tempo: retroatividade benéfica e o art. 106 do CTN

Gabarito: letra A. A questão trata da aplicação da lei tributária a fatos pretéritos, regida pelo art. 106 do CTN. A regra é a irretroatividade, mas há exceções: a lei retroage para beneficiar o contribuinte em atos não definitivamente julgados, quando deixa de definir o fato como infração ou comina penalidade menos severa. No caso, a lei estadual nº 125, ao revogar a lei nº 55, deixou de definir a conduta como infração, o que afasta a exigibilidade da penalidade, mas não do tributo, que continua devido por força do fato gerador ocorrido.

O art. 106 do CTN é a espinha dorsal desta questão. Ele estabelece as hipóteses em que a lei tributária pode retroagir para alcançar atos ou fatos pretéritos. A regra geral, prevista no art. 105, é que a legislação tributária se aplica imediatamente aos fatos geradores futuros e pendentes, não retroagindo para alcançar fatos já ocorridos. Contudo, o art. 106 abre exceções, permitindo a retroatividade em situações específicas, sempre em benefício do contribuinte.

A primeira exceção (inciso I) trata da lei expressamente interpretativa, que retroage em qualquer caso, mas exclui a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados. A segunda exceção (inciso II) é mais ampla e se aplica a atos não definitivamente julgados, abrangendo três hipóteses: (a) quando a lei deixa de definir o ato como infração; (b) quando deixa de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; e (c) quando lhe comina penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

No caso concreto, a lei estadual nº 55 criou uma nova hipótese de incidência do ITCMD e definiu penalidade específica. Joaquim praticou a doação sem pagar o imposto, e a Fazenda Pública, antes de transcorrido o prazo decadencial, efetuou o lançamento de ofício do tributo e da penalidade. Durante o processo administrativo, foi publicada a lei estadual nº 125, revogando por inteiro a lei nº 55. A revogação da lei que definia a infração faz com que a conduta de Joaquim deixe de ser considerada infração, o que atrai a aplicação do art. 106, II, "a", do CTN, afastando a exigibilidade da penalidade. No entanto, o tributo devido pela ocorrência do fato gerador (a doação) permanece exigível, pois a revogação da lei não desconstitui o fato gerador já ocorrido, e o lançamento, nos termos do art. 144 do CTN, reporta-se à data da ocorrência do fato gerador, regendo-se pela lei então vigente.

A distinção crucial é entre a penalidade, que pode ser afastada pela retroatividade benéfica, e o tributo, que não pode ser afastado pela revogação da lei. A revogação da lei que institui o tributo não retroage para desconstituir o fato gerador já ocorrido, pois o art. 144 do CTN determina que o lançamento se rege pela lei vigente na data do fato gerador. Assim, o imposto continua devido, mas a penalidade, por ser uma sanção, pode ser afastada pela lei que deixa de definir a conduta como infração.

A pegadinha da banca está em confundir a retroatividade benéfica da lei penal com a irretroatividade da lei tributária material. Enquanto a lei que abranda a penalidade retroage para beneficiar o contribuinte, a lei que reduz o tributo não retroage, pois o fato gerador já ocorreu e o lançamento se rege pela lei vigente na data do fato gerador. É exatamente essa fronteira que separa as alternativas.

Alternativa A — ✅ Correta ⟵ GABARITO

A alternativa A está correta porque, no momento da prolação da decisão final no processo administrativo tributário, o imposto ainda poderia ser exigido, dependendo do conteúdo da decisão, mas a penalidade não era mais exigível. Isso ocorre porque a lei estadual nº 125, ao revogar a lei nº 55, deixou de definir a conduta de Joaquim como infração, o que atrai a aplicação do art. 106, II, "a", do CTN, que determina que a lei se aplica a ato ou fato pretérito, tratando-se de ato não definitivamente julgado, quando deixe de defini-lo como infração. Assim, a penalidade não é mais exigível. Por outro lado, o tributo devido pela ocorrência do fato gerador (a doação) permanece exigível, pois o lançamento, nos termos do art. 144 do CTN, reporta-se à data da ocorrência do fato gerador e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Portanto, o imposto ainda poderia ser exigido, dependendo do conteúdo da decisão final.

Alternativa B — ❌ Incorreta

A alternativa B está incorreta porque o lançamento do tributo e da penalidade não deveriam ser feitos com base na menor alíquota de imposto e no menor percentual de penalidade que estiveram vigentes entre a data da infração e a formalização do lançamento de ofício. O art. 144 do CTN determina que o lançamento se reporta à data da ocorrência do fato gerador e se rege pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Assim, o tributo deve ser lançado com base na alíquota vigente na data do fato gerador, não na menor alíquota que esteve vigente entre a data da infração e a formalização do lançamento. Quanto à penalidade, a retroatividade benéfica do art. 106, II, "c", do CTN, aplica-se quando a lei nova comina penalidade menos severa, mas não há previsão de que o lançamento seja feito com base no menor percentual de penalidade que esteve vigente entre a data da infração e a formalização do lançamento. A regra é que a penalidade aplicável é a vigente na data da infração, salvo se a lei nova for mais benéfica, caso em que se aplica a retroatividade benéfica.

Alternativa C — ❌ Incorreta

A alternativa C está incorreta porque, no momento da prolação da decisão final no processo administrativo tributário, a penalidade pecuniária não poderia mais ser exigida, pois a lei estadual nº 125, ao revogar a lei nº 55, deixou de definir a conduta de Joaquim como infração, o que atrai a aplicação do art. 106, II, "a", do CTN. Assim, a penalidade não é mais exigível. O imposto, por outro lado, ainda poderia ser exigido, dependendo do conteúdo da decisão final, pois o lançamento se reporta à data do fato gerador e se rege pela lei então vigente, nos termos do art. 144 do CTN. Portanto, a alternativa C está incorreta ao afirmar que tanto o imposto como a penalidade pecuniária ainda poderiam ser exigidos.

Alternativa D — ❌ Incorreta

A alternativa D está incorreta porque o lançamento do tributo e da penalidade não deveriam ser feitos com base na legislação vigente na data da formalização do lançamento tributário. O art. 144 do CTN determina que o lançamento se reporta à data da ocorrência do fato gerador e se rege pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Assim, o tributo deve ser lançado com base na legislação vigente na data do fato gerador, não na data da formalização do lançamento. Quanto à penalidade, a retroatividade benéfica do art. 106, II, "c", do CTN, aplica-se quando a lei nova comina penalidade menos severa, mas a regra geral é que a penalidade aplicável é a vigente na data da infração, salvo se a lei nova for mais benéfica.

Alternativa E — ❌ Incorreta

A alternativa E está incorreta porque, no momento da prolação da decisão final no processo administrativo tributário, o imposto ainda poderia ser exigido, dependendo do conteúdo da decisão final. A revogação da lei estadual nº 55 pela lei estadual nº 125 não desconstitui o fato gerador já ocorrido (a doação), e o lançamento, nos termos do art. 144 do CTN, reporta-se à data da ocorrência do fato gerador e se rege pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Assim, o imposto permanece devido. A penalidade, por outro lado, não é mais exigível, pois a lei que deixou de definir a conduta como infração atrai a aplicação do art. 106, II, "a", do CTN. Portanto, a alternativa E está incorreta ao afirmar que nem o imposto nem a penalidade poderiam mais ser exigidos.

Gabarito: letra A