Questão de Direito Tributário — ICMS — FGV 2022

Imunidade tributária subjetiva e o ICMS na aquisição de bens por entidade de assistência social

Gabarito: letra C. A incidência do ICMS é correta, pois a imunidade tributária subjetiva da instituição de assistência social sem fins lucrativos (CF, art. 150, VI, “c”) somente a protege quando ela figura como contribuinte de direito — ou seja, quando é ela quem pratica o fato gerador (venda de seus produtos). Na aquisição de equipamentos, quem pratica o fato gerador é a sociedade empresária vendedora (contribuinte de direito); a entidade compradora é apenas contribuinte de fato, suportando economicamente o imposto embutido no preço, hipótese em que a imunidade não incide.

A imunidade tributária é uma limitação constitucional ao poder de tributar: a Constituição veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre o patrimônio, a renda ou os serviços das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos, desde que atendidos os requisitos do art. 14 do CTN (não distribuir resultados, aplicar integralmente no país os recursos na manutenção dos objetivos institucionais e manter escrituração contábil). Trata-se de imunidade subjetiva, pois protege a pessoa da entidade — mas essa proteção alcança apenas as situações em que a entidade é o sujeito passivo da obrigação tributária (contribuinte de direito).

A distinção central é entre contribuinte de direito (quem a lei elege como sujeito passivo, responsável pelo pagamento do tributo) e contribuinte de fato (quem suporta economicamente o ônus, ainda que não integre a relação jurídico-tributária). Nos impostos indiretos — como o ICMS —, o tributo é juridicamente devido pelo vendedor, mas economicamente repassado ao comprador no preço. Quando a entidade imune adquire mercadorias, ela não pratica o fato gerador; quem o pratica é o alienante. O imposto devido na operação de venda é do alienante, e a entidade, ao pagar o preço, arca com o ônus econômico — mas isso não a torna contribuinte de direito, e a imunidade não a socorre.

A jurisprudência do STF consolidou essa leitura formal da repercussão tributária: nas operações de venda por entidade imune, prevalece a imunidade (a entidade é contribuinte de direito); nas operações de aquisição de bens pela entidade, há normal incidência do imposto, pois a entidade-compradora não está pagando tributo, mas o preço do bem — o tributo é devido pela empresa alienante. Esse entendimento foi firmado no julgamento dos Embargos de Divergência no RE 210.251/SP (STF, Pleno, rel. Min. Ellen Gracie, j. 26-02-2003), que reconheceu a imunidade apenas nas vendas de mercadorias fabricadas pelas entidades imunes, desde que o lucro seja vertido à finalidade institucional.

A banca explora exatamente essa fronteira: o candidato tende a achar que, por ser a entidade imune, toda operação que a envolva estaria desonerada. Não é assim. A imunidade subjetiva não é um escudo contra qualquer tributo que economicamente a atinja; ela protege a entidade quando ela é o sujeito passivo da obrigação. Na compra de equipamentos para o ativo permanente, a entidade é adquirente — e o ICMS devido na operação é do vendedor. Incide, portanto, o imposto.

Alternativa A — ❌ Incorreta

Afirma que a incidência seria incorreta porque a imunidade subjetiva de ZZ incidiria nas hipóteses em que figure como contribuinte de direito e de fato. O erro está em ampliar a imunidade para a condição de contribuinte de fato. A imunidade subjetiva protege a entidade apenas quando ela é contribuinte de direito — ou seja, quando pratica o fato gerador. Na aquisição, ZZ é mera adquirente (contribuinte de fato), e o tributo é devido pelo vendedor (contribuinte de direito). A imunidade não alcança essa situação.

Alternativa B — ❌ Incorreta

Condiciona a não incidência à demonstração de que ZZ arcou com o ônus financeiro do tributo, por se tratar de imposto indireto. Inverte a lógica: justamente porque o ICMS é imposto indireto e ZZ, como adquirente, suporta o ônus econômico (contribuinte de fato), não há imunidade. A demonstração do ônus financeiro não desonera a operação; ao contrário, confirma que a entidade não é contribuinte de direito e, portanto, a imunidade não se aplica.

Alternativa C — ✅ Correta ⟵ GABARITO

A incidência é correta porque a imunidade tributária subjetiva de ZZ somente incide quando ela figura como contribuinte de direito, não de fato. Na operação de venda dos equipamentos, o contribuinte de direito é a sociedade empresária XX (quem pratica a circulação jurídica da mercadoria); ZZ é apenas adquirente, contribuinte de fato. A imunidade do art. 150, VI, “c”, da CF não alcança essa hipótese, pois a entidade não é o sujeito passivo da obrigação tributária. É exatamente o que a jurisprudência do STF consolidou: nas aquisições de bens por entidades imunes, há normal incidência do imposto.

Alternativa D — ❌ Incorreta

Condiciona a não incidência à demonstração de que o montante da desoneração será aplicado na atividade fim. Esse requisito é próprio da imunidade (art. 14, CTN — aplicação integral no país), mas não tem o condão de afastar o ICMS na aquisição, pois a entidade não é contribuinte de direito. A aplicação dos recursos na atividade fim é condição para a fruição da imunidade quando a entidade é o sujeito passivo; não transforma a entidade adquirente em contribuinte de direito.

Alternativa E — ❌ Incorreta

Afirma que a imunidade não se aplica a impostos que incidem sobre a circulação de riquezas. Isso é falso: a imunidade do art. 150, VI, “c”, da CF alcança todos os impostos, inclusive o ICMS, quando a entidade figura como contribuinte de direito. O que afasta a imunidade no caso não é a natureza do imposto, mas a posição de ZZ na relação jurídico-tributária (contribuinte de fato, não de direito).

Gabarito: letra C.