Substituição tributária do ICMS – restituição, Lei Complementar e responsabilidade
Gabarito: letra C (apenas II e III estão corretas). A afirmativa I é falsa porque o STF (Tema 201) reconhece o direito à restituição do ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para a frente mesmo quando o fato gerador se realiza com base de cálculo inferior à presumida. A afirmativa II é verdadeira: a imputação de responsabilidade tributária (quem será o substituto) não demanda lei complementar federal, podendo ser feita por lei estadual ordinária com fundamento no art. 150, §7º da CF. A afirmativa III é verdadeira: a previsão de antecipação do fato gerador com substituição tributária progressiva, por envolver a fixação de base de cálculo presumida e a sistemática de restituição, reclama lei complementar federal, conforme STF Tema 456.
A questão explora dois pontos sensíveis da legislação e jurisprudência sobre a substituição tributária do ICMS: (a) o direito à restituição quando a base real é menor que a presumida; (b) a hierarquia normativa necessária para instituir o regime. O STF firmou posições claras em repercussão geral que devem ser conhecidas.
Afirmativa | Conteúdo | Status (Correta/Incorreta) | Fundamento |
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I | Direito à restituição do ICMS só existe se o fato gerador presumido não se realizar; inexiste se a base de cálculo real for menor. | ❌ Incorreta | STF Tema 201: é devida a restituição da diferença paga a mais se a base de cálculo efetiva for inferior à presumida. |
II | A imputação de responsabilidade tributária na substituição tributária progressiva não demanda lei complementar federal. | ✅ Correta | Art. 150, §7º da CF; pode ser feita por lei estadual ordinária. |
III | A previsão de antecipação do fato gerador com substituição tributária progressiva demanda lei complementar federal. | ✅ Correta | STF Tema 456: a sistemática de base presumida e restituição exige lei complementar federal. |
Afirmativa I — ❌ Incorreta
A afirmativa sustenta que o direito à restituição da diferença do ICMS só existiria se o fato gerador presumido não se realizasse, inexistindo quando ocorresse com base de cálculo menor. Esse entendimento foi superado pelo STF no Tema 201 de repercussão geral:
STF Tema 201:
"É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) pago a mais no regime de substituição tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida."
Logo, mesmo que o fato gerador ocorra, se a base de cálculo real for menor, há direito à restituição do excesso. A afirmativa está em desacordo com a jurisprudência vinculante.
Afirmativa II — ✅ Correta
A imputação de responsabilidade tributária na modalidade de substituição tributária progressiva – ou seja, a designação de quem será o substituto – pode ser feita por lei ordinária do Estado competente (lei estadual), com base no art. 150, §7º da Constituição Federal:
Art. 150, §7CF/88
"A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido."
A expressão "lei" abrange a lei estadual (ordinária). O STF Tema 456, por sua vez, exige lei complementar federal para a “previsão de antecipação do fato gerador” (a regra que estabelece a sistemática da substituição com base presumida), mas não para o simples ato de atribuir responsabilidade a um terceiro na cadeia. Portanto, a afirmativa, ao dizer que a imputação de responsabilidade não demanda lei complementar federal, está correta.
Afirmativa III — ✅ Correta
A previsão de antecipação do fato gerador do ICMS com substituição tributária progressiva – isto é, a norma que autoriza o recolhimento antes da ocorrência do fato gerador com base em valor presumido – exige lei complementar federal. O STF foi categórico no Tema 456:
STF Tema 456:
"A antecipação, sem substituição tributária, do pagamento do ICMS para momento anterior à ocorrência do fato gerador necessita de lei em sentido estrito. A substituição tributária progressiva do ICMS reclama previsão em lei complementar federal."
Assim, a afirmativa III está em plena conformidade com a jurisprudência do STF.
Gabarito: letra C (II e III, apenas).