Questão de Direito Tributário — Jurisprudência dos Tribunais Superiores sobre ICMS — FGV 2026

ICMS-ST: restituição da diferença quando a base de cálculo efetiva é inferior à presumida

Gabarito: letra D. No regime de substituição tributária progressiva do ICMS, a base de cálculo presumida tem caráter provisório, e o contribuinte substituído tem direito à restituição da diferença paga a maior quando a operação final se realiza por valor inferior ao presumido — é o que fixou o STF no Tema 201 de Repercussão Geral (RE 593.849), com fundamento no art. 150, § 7º, da Constituição Federal.

A substituição tributária progressiva (ou "para frente") é uma técnica de arrecadação em que a lei atribui a um sujeito — normalmente o fabricante ou importador, chamado substituto — a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS que seria devido nas operações subsequentes, praticadas por outro contribuinte, o substituído (no caso, a revendedora Alfa). O substituto recolhe o imposto antecipadamente, tomando como base de cálculo um valor presumido de venda futura da mercadoria, fixado por pauta fiscal, preço sugerido ou margem de valor agregado (MVA).

A grande questão jurídica é: o que acontece quando o fato gerador presumido não se realiza, ou se realiza por valor inferior ao que serviu de base para o recolhimento antecipado? Durante muito tempo, o STF entendeu — na ADI 1.851 — que a base presumida era definitiva, e que a restituição só caberia se a operação final simplesmente não ocorresse. Esse entendimento foi superado pelo Plenário do STF no julgamento do RE 593.849 (Tema 201), em 2016, que alterou parcialmente o precedente da ADI 1.851.

A tese fixada foi exatamente a que a alternativa D reproduz: é devida a restituição da diferença do ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida. O fundamento está no art. 150, § 7º, da CF/88, que assegura a "imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido". O STF interpretou essa cláusula de forma ampliativa: se o fato gerador presumido não se concretiza empiricamente da forma como antecipadamente tributado — inclusive quando se realiza por valor menor —, surge o direito à restituição do excesso. O STJ, em juízo de retratação, passou a seguir o mesmo entendimento, pacificando a matéria.

É importante destacar que o direito à restituição independe de previsão em lei estadual específica — decorre diretamente da Constituição. O que a legislação estadual pode disciplinar é o procedimento para o exercício desse direito: o contribuinte substituído deve apresentar requerimento administrativo ao Fisco, nos termos da legislação estadual, e observar o procedimento por ela adotado para obter o aproveitamento do ICMS recolhido a mais. Mas a ausência de previsão normativa estadual não elimina o direito material à restituição.

A pegadinha central desta questão é a natureza da base de cálculo presumida: a banca tenta fazer o candidato acreditar que ela é definitiva (alternativa A) ou que a restituição depende de requisitos adicionais (alternativas B e E), quando a jurisprudência consolidada do STF afirma exatamente o contrário — a base é provisória e a simples demonstração de que o preço final foi inferior ao estimado já basta para gerar o direito. Guarde essa fronteira: base presumida = provisória; base efetiva menor = direito à restituição — é nela que as alternativas se dividem.

Alternativa A — ❌ Incorreta

Afirma que a base de cálculo presumida é definitiva, salvo se a operação final não vier a se realizar. Esse era o entendimento antigo do STF (ADI 1.851), superado pelo Tema 201 (RE 593.849). Hoje, a base presumida tem caráter provisório: se a operação se realiza por valor inferior ao presumido, cabe restituição da diferença. A alternativa inverte a regra vigente, apresentando como definitivo o que é provisório.

Alternativa B — ❌ Incorreta

Condiciona o direito à restituição à existência de lei estadual prevendo expressamente a devolução. O direito material à restituição decorre diretamente do art. 150, § 7º, da CF/88 e da tese do Tema 201 do STF — independe de previsão em lei estadual. O que a legislação estadual pode fazer é disciplinar o procedimento para o exercício do direito (requerimento administrativo, forma de aproveitamento), mas não pode suprimir o direito em si. A alternativa confunde direito material com procedimento.

Alternativa C — ❌ Incorreta

Afirma que o substituído não tem legitimidade para pedir a restituição diretamente, cabendo apenas ao substituto. O STF, no ARE 1.184.956-AgR, reconheceu que o contribuinte substituído pode — e deve — apresentar requerimento administrativo ao Fisco para obter o aproveitamento do ICMS recolhido a mais. O substituído é quem suporta economicamente o ônus do imposto antecipado e, portanto, tem legitimidade para pleitear a restituição. A alternativa troca o sujeito legitimado.

Alternativa D — ✅ Correta ⟵ GABARITO

Reproduz exatamente a tese do Tema 201 do STF: a base de cálculo presumida do ICMS-ST possui caráter provisório, e o contribuinte tem direito à restituição do valor pago a maior quando a venda ao consumidor final ocorrer por valor inferior ao presumido. É a aplicação direta do art. 150, § 7º, da CF/88, interpretado pelo STF no RE 593.849. A alternativa espelha a jurisprudência consolidada dos Tribunais Superiores.

Alternativa E — ❌ Incorreta

Condiciona a restituição à comprovação de que a base presumida foi fixada de forma arbitrária ou dissociada de parâmetros médios de mercado, não bastando a simples demonstração de que o preço final foi inferior ao estimado. Esse requisito não existe na jurisprudência do STF. O Tema 201 é claro: basta que a base de cálculo efetiva seja inferior à presumida para nascer o direito à restituição — não se exige prova de arbitrariedade na fixação da base. A alternativa cria um requisito adicional que a jurisprudência não exige.

Gabarito: letra D