Questão de Direito Tributário — Jurisprudência dos Tribunais Superiores sobre ICMS — FGV 2024

ICMS na substituição tributária: o frete e o Tema Repetitivo 160 do STJ

Gabarito: letra B. O valor do frete integra a base de cálculo do ICMS na substituição tributária progressiva ("para frente") somente quando o transporte é contratado pela montadora/fabricante (substituta) ou por sua conta e ordem — é o que decide o Tema Repetitivo 160 do STJ, que interpreta o art. 8º, II, "b", da Lei Complementar 87/96. A alternativa B espelha exatamente essa regra: se o frete foi contratado pelo fabricante, o Estado pode cobrar o ICMS sobre ele da substituída (concessionária), pois o valor integra a base de cálculo do imposto retido.

A substituição tributária progressiva (ou "para frente") é um mecanismo em que a lei atribui a um sujeito (o substituto) a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS incidente sobre operações futuras, ainda não ocorridas, praticadas por outro contribuinte (o substituído). No caso dos veículos automotores, a montadora/fabricante é a substituta e a concessionária/revendedora é a substituída: quando a fábrica vende o carro para a concessionária, ela já retém e recolhe o ICMS que seria devido nas operações subsequentes de revenda ao consumidor final. A base de cálculo desse imposto retido é o valor da operação própria do substituto, acrescido de frete, seguro e outros encargos transferíveis ao adquirente, mais a margem de valor agregada (MVA).

A controvérsia sobre o frete nesse contexto foi pacificada pelo STJ no Tema Repetitivo 160, que estabeleceu duas regras complementares: (1) o valor do frete referente ao transporte do veículo entre a montadora/fabricante e a concessionária/revendedora integra a base de cálculo do ICMS na substituição tributária progressiva, à luz do art. 8º, II, "b", da Lei Complementar 87/96; (2) porém, nos casos em que a substituta tributária (a montadora/fabricante) não efetua o transporte, nem o engendra por sua conta e ordem, o valor do frete não deve ser incluído na base de cálculo do imposto. Ou seja, o critério decisivo é quem contrata o transporte: se a montadora contrata (ou o faz por sua conta e ordem), o frete integra a base; se a concessionária contrata o transporte por conta própria, o frete não integra a base de cálculo do ICMS-ST.

Essa distinção decorre da lógica do art. 8º, II, "b", da Lei Complementar 87/96, que manda incluir na base de cálculo do ICMS o valor do frete caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado. Quando o frete é pago pelo destinatário (a concessionária), ele não entra na base de cálculo do imposto, integrando o custo das mercadorias na contabilidade da empresa adquirente. A banca explora exatamente essa fronteira: o candidato que decora apenas a primeira parte do Tema 160 ("o frete integra a base") erra ao marcar a alternativa C, que generaliza a inclusão do frete para qualquer hipótese, ignorando a exceção da segunda parte do Tema.

Alternativa A — ❌ Incorreta

Afirma que o Estado pode exigir a complementação do ICMS sobre o frete "desde que previsto em Convênio de ICMS". O erro está em condicionar a cobrança à previsão em Convênio: a base de cálculo do ICMS-ST é definida pela Lei Complementar 87/96 (art. 8º, II, "b"), e o Convênio não é o instrumento que autoriza a inclusão do frete. Além disso, a complementação do ICMS-ST só é devida nas hipóteses legais específicas, e o Tema 160 do STJ define a inclusão do frete pela contratação do transporte, não por Convênio.

Alternativa B — ✅ Correta ⟵ GABARITO

Espelha exatamente a regra do Tema Repetitivo 160 do STJ: se o frete foi contratado pelo fabricante (substituta), o valor integra a base de cálculo do ICMS-ST, e o Estado pode cobrar o imposto da substituída (concessionária), pois a base de cálculo do imposto retido inclui o frete. A alternativa está correta ao afirmar que "ainda que o frete tenha sido contratado pelo fabricante de veículos, o Estado pode cobrar o ICMS sobre o frete da substituída (concessionária)" — a concessionária é a substituída, e o ICMS-ST é devido sobre a operação que inclui o frete contratado pela montadora.

Alternativa C — ❌ Incorreta

Afirma que "o valor do frete é sempre integrado à base de cálculo do ICMS na substituição tributária, independentemente de quem contrate o transporte". O erro está na palavra "sempre": o Tema Repetitivo 160 do STJ ressalva expressamente o caso em que a substituta (montadora) não efetua o transporte nem o engendra por sua conta e ordem — nessa hipótese, o frete não integra a base de cálculo. A generalização "independentemente de quem contrate" contraria a segunda parte do Tema.

Alternativa D — ❌ Incorreta

Afirma que "o ICMS sobre o frete somente pode ser exigido pelo Estado se o transporte for contratado pela montadora/fabricante". O erro está na palavra "somente": a regra do Tema 160 também abrange o caso em que o transporte é efetuado por conta e ordem da montadora, não apenas quando contratado diretamente por ela. A alternativa restringe indevidamente a hipótese de inclusão do frete na base de cálculo.

Alternativa E — ❌ Incorreta

Afirma que "o frete referente ao transporte do veículo entre a montadora/fabricante e a concessionária/revendedora não integra a base de cálculo do ICMS na substituição tributária para frente, independentemente de quem contrate o transporte". O erro está na generalização inversa: o Tema 160 do STJ estabelece que o frete integra a base de cálculo quando o transporte é contratado pela montadora ou por sua conta e ordem. A alternativa nega a inclusão em qualquer hipótese, contrariando a primeira parte do Tema.

Gabarito: letra B — a única que reflete corretamente o Tema Repetitivo 160 do STJ: o frete integra a base de cálculo do ICMS-ST quando contratado pela montadora (substituta), permitindo ao Estado cobrar o imposto da concessionária (substituída).