Questão de Direito Tributário — Jurisprudência dos Tribunais Superiores sobre ICMS — FGV 2024

ICMS-DIFAL e o Simples Nacional: a exigência de lei estadual em sentido estrito

Gabarito: letra B. A cobrança do ICMS-DIFAL de empresa optante pelo Simples Nacional é constitucional, mas depende de lei estadual em sentido estrito — não pode ser instituída ou regulamentada apenas por decreto. Esse é o entendimento fixado pelo STF no Tema 1284 de Repercussão Geral (ARE 1.460.254/GO), que decidiu exatamente: "A cobrança do ICMS-DIFAL de empresas optantes do Simples Nacional deve ter fundamento em lei estadual em sentido estrito."

O DIFAL (diferencial de alíquotas) é o mecanismo pelo qual o Estado de destino recebe a diferença entre a sua alíquota interna e a alíquota interestadual nas operações que destinam bens ou serviços a consumidor final localizado em outro Estado. A Emenda Constitucional nº 87/2015 criou essa nova relação jurídico-tributária, mas o STF, no Tema 1093, condicionou a cobrança à edição de lei complementar veiculando normas gerais — exigência suprida pela LC 190/2022. No caso específico do Simples Nacional, a questão que a banca explora é outra: qual o veículo normativo estadual necessário para a cobrança?

A resposta veio no Tema 1284: a cobrança do DIFAL de optantes do Simples Nacional deve ter fundamento em lei estadual em sentido estrito. Isso significa que o Estado não pode, por meio de decreto ou outro ato infralegal, instituir ou disciplinar essa cobrança — é necessária a edição de lei pelo Poder Legislativo estadual. A razão é a reserva legal: o ICMS, como tributo, só pode ser instituído ou majorado por lei (princípio da legalidade tributária, art. 150, I, CF), e a LC 123/2006, que rege o Simples Nacional, não dispensa essa exigência para o DIFAL.

É importante distinguir dois temas que a banca costuma embaralhar: (1) a constitucionalidade da cobrança em si — que foi afirmada pelo STF no Tema 517, independentemente da posição da empresa na cadeia produtiva ou da possibilidade de compensação de créditos; e (2) o veículo normativo — que, conforme o Tema 1284, deve ser lei estadual em sentido estrito. A questão cobra exatamente o segundo ponto, e é nele que as alternativas se dividem.

Tese de Repercussão Geral 1284 do STF:

"A cobrança do ICMS-DIFAL de empresas optantes do Simples Nacional deve ter fundamento em lei estadual em sentido estrito."

Tese de Repercussão Geral 517 do STF:

"É constitucional a imposição tributária de diferencial de alíquota do ICMS pelo Estado de destino na entrada de mercadoria em seu território devido por sociedade empresária aderente ao Simples Nacional, independentemente da posição desta na cadeia produtiva ou da possibilidade de compensação dos créditos."

Guarde a fronteira entre os dois temas: a constitucionalidade (Tema 517) não se confunde com a exigência de lei (Tema 1284). É exatamente nessa distinção que as alternativas se dividem — a banca mistura os dois entendimentos para confundir o candidato.

Alternativa A — ❌ Incorreta

Afirma que é inconstitucional a imposição do ICMS-DIFAL pelo Estado de destino. Isso contraria diretamente o Tema 517 do STF, que declarou a cobrança constitucional para empresas optantes pelo Simples Nacional. A alternativa inverte o entendimento pacífico do STF: a cobrança é válida, desde que fundada em lei estadual em sentido estrito (Tema 1284).

Alternativa B — ✅ Correta ⟵ GABARITO

Reproduz exatamente a tese do Tema 1284 do STF: a cobrança do ICMS-DIFAL de empresas optantes do Simples Nacional deve ter fundamento em lei estadual em sentido estrito. Isso significa que o Estado de destino não pode cobrar o DIFAL com base apenas em decreto ou outro ato infralegal — é indispensável a edição de lei pelo Poder Legislativo estadual, em respeito ao princípio da legalidade tributária.

Alternativa C — ❌ Incorreta

Condiciona a constitucionalidade da cobrança à análise da possibilidade de compensação dos créditos. O Tema 517 do STF afastou expressamente essa condicionante: a cobrança é constitucional "independentemente da posição desta na cadeia produtiva ou da possibilidade de compensação dos créditos". A alternativa cria um requisito que o STF rejeitou.

Alternativa D — ❌ Incorreta

Afirma que a cobrança não viola a legalidade com base em decreto estadual, porque a LC 123/2006 autorizaria a cobrança. Há dois erros: (1) a LC 123/2006 não dispensa a exigência de lei estadual em sentido estrito — o Tema 1284 é claro nesse ponto; (2) decreto não é veículo normativo adequado para instituir ou disciplinar a cobrança de tributo, por força do princípio da legalidade (art. 150, I, CF). A alternativa tenta legitimar a cobrança por decreto, o que o STF rejeitou.

Alternativa E — ❌ Incorreta

Condiciona a constitucionalidade da cobrança ao enquadramento da empresa como consumidora final na operação. O Tema 517 do STF afastou expressamente essa condicionante: a cobrança é constitucional "independentemente da posição desta na cadeia produtiva". A alternativa cria um requisito que o STF rejeitou — a posição da empresa na cadeia (se consumidora final ou não) é irrelevante para a validade da cobrança.

Gabarito: letra B