Questão de Direito Tributário — Jurisprudência dos Tribunais Superiores sobre Extinção do Crédito Tributário — VUNESP 2024

Restituição do indébito nos tributos indiretos: a regra do art. 166 do CTN e a jurisprudência do STJ

Gabarito: letra D. Nos tributos indiretos, o direito à restituição do indébito é do contribuinte de direito, condicionado à prova de que assumiu o encargo financeiro ou à autorização expressa de quem o suportou (art. 166 do CTN); o contribuinte de fato só tem legitimidade excepcionalmente, como no caso do ICMS sobre energia elétrica, conforme a jurisprudência do STJ (REsp 1.125.550, 903.394 e 1.299.303). A alternativa D espelha exatamente essa construção.

A restituição do indébito tributário — também chamada de repetição do indébito — é o direito do sujeito passivo de receber de volta o que pagou indevidamente ou a maior. O fundamento é a vedação ao enriquecimento sem causa da Administração Pública. O art. 165 do CTN elenca as hipóteses em que surge esse direito: cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido; erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota, no cálculo do montante do débito ou na elaboração de documento relativo ao pagamento; e reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

A grande questão, porém, está nos tributos indiretos — aqueles que, por sua natureza, comportam a transferência do encargo financeiro a terceiro (como IPI, ICMS e ISS). Neles, quem a lei designa para recolher o tributo (contribuinte de direito) normalmente repassa o ônus econômico ao adquirente do bem ou serviço (contribuinte de fato), embutindo o tributo no preço. O art. 166 do CTN resolve essa tensão estabelecendo uma condição para a restituição:

Ou seja: o contribuinte de direito pode pleitear a restituição, mas precisa provar que não repassou o ônus ao contribuinte de fato; se repassou, precisa da autorização expressa deste. Essa é a leitura que a Súmula 546 do STF já consagrava — cabe a restituição quando reconhecido que o contribuinte "de jure" não recuperou do contribuinte "de facto" o quantum respectivo.

A jurisprudência do STJ, consolidada nos recursos repetitivos citados no enunciado (REsp 1.125.550, 903.394 e 1.299.303), deu um passo adiante: firmou que somente o contribuinte de direito tem legitimidade ativa para a ação de repetição do indébito nos tributos indiretos, pois o contribuinte de fato não integra a relação jurídico-tributária. O art. 166 do CTN, nessa leitura, impõe uma condição ao contribuinte de direito (provar que assumiu o encargo ou obter autorização), mas não confere legitimidade ao contribuinte de fato para ingressar em juízo. A exceção reconhecida pela Corte é justamente o caso do ICMS sobre energia elétrica: o consumidor (contribuinte de fato) tem legitimidade para pleitear a restituição, pois o tributo é cobrado diretamente na fatura, sem que o fornecedor possa ser considerado o real suportador do encargo.

A pegadinha da banca está em inverter os polos: ora atribui o direito ao contribuinte de fato (como se ele fosse o titular da relação), ora dispensa o contribuinte de direito de provar que assumiu o encargo. A alternativa D é a única que conjuga corretamente os três elementos: titularidade do contribuinte de direito, condição do art. 166 e exceção do ICMS sobre energia elétrica.

Alternativa A — ❌ Incorreta

Afirma que não há direito à restituição nos tributos indiretos e que a Súmula 71 do STF estaria de acordo com a ordem constitucional. É o oposto do que decidiu o STJ: há sim direito à restituição, desde que observado o art. 166 do CTN. A Súmula 71 do STF ("Embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto") está superada — foi editada sob a égide do Código de 1939 e não prevalece diante do art. 166 do CTN e da jurisprudência atual, que admite a restituição condicionada. A banca explora a literalidade da súmula antiga para induzir o candidato ao erro.

Alternativa B — ❌ Incorreta

Aplica aos tributos diretos a condição que é própria dos tributos indiretos. Nos tributos diretos (como o IR), o contribuinte de direito é quem arca com o encargo, não havendo transferência a terceiro; por isso, não se exige a prova de assunção do encargo nem autorização de quem quer que seja. A alternativa confunde os regimes: a condição do art. 166 do CTN só incide sobre tributos que comportam transferência do encargo financeiro.

Alternativa C — ❌ Incorreta

Inverte a titularidade: afirma que o direito à restituição nos tributos indiretos é sempre do contribuinte de fato. O STJ, nos repetitivos citados, decidiu exatamente o contrário: o contribuinte de fato não tem legitimidade ativa, pois não integra a relação jurídico-tributária. A palavra "sempre" também denuncia o erro — a legitimidade do contribuinte de fato é excepcional (ICMS sobre energia elétrica), não a regra.

Alternativa D — ✅ Correta ⟵ GABARITO

Reproduz com precisão o entendimento consolidado: nos tributos indiretos, o direito à restituição é do contribuinte de direito, condicionado à prova de que assumiu o encargo financeiro ou à autorização expressa de quem o suportou (art. 166 do CTN); e o contribuinte de fato só tem o direito na hipótese excepcional de ICMS sobre energia elétrica, conforme a jurisprudência do STJ. É a única alternativa que conjuga corretamente a regra e a exceção.

Alternativa E — ❌ Incorreta

Dispensa o contribuinte de direito de provar que assumiu o encargo financeiro. Isso contraria frontalmente o art. 166 do CTN, que condiciona a restituição exatamente a essa prova (ou à autorização expressa de quem suportou o encargo). A alternativa apresenta a restituição como direito incondicionado, o que não é o caso dos tributos indiretos.

Gabarito: letra D